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财政部 国家税务总局


关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知

财税[2008]121号


各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：
　　为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题通知如下：
　　一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
　　（一）金融企业，为5：1；
　　（二）其他企业，为2：1。
　　二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
　　三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
　　四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　财政部 国家税务总局
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二〇〇八年九月十九日
　　关于祭奠权，我国法律并没有规定；即使在作为“权利救济法”的《侵权责任法》中，也没有明确的法律条文可以引用，只能与第二条、第六条、第二十二条这种一般性条款“沾边”。司法实践对这一权利的保护态度和保护原则：祭奠权是一种应受到法律保护的人格权，但权利的行使应当受到一定的限制。

　　由于法律没有规定，司法实践对于祭奠权的认识并不统一，对于祭奠权行使所受到的限制也众说纷纭。由于限制是在权利行使过程所发生的，那么，权利人如何行使祭奠权？对祭奠权进行法律保护需要遵循怎样的原则？本文拟从祭奠权的性质入手，就祭奠权的法律保护问题提出一孔之见,以供商榷。

　　一、祭奠权的性质

　　（一）祭奠权的含义

　　1.祭奠权的含义

　　祭奠，原意是为死去的人举行的仪式，表示追念，引申意义为表示对过去的人或者事情的一种缅怀或者思过。祭奠主要是一种民间的习俗，其含义非常广泛，比如对烈士的祭奠、对祖先的祭奠、对逝去亲人的祭奠等等；祭奠的形式也非常丰富，繁如山西各地传统的丧葬礼仪，简若新兴的网上祭奠，不论形式如何，都蕴含着共同的内涵，即通过祭奠，寄托对死者的哀悼和怀念，表达希望死者的灵魂得以安息和超度的虔诚心意。可见，祭奠行为，主要是生者对死者寄托哀思的一种方式，是存在于人的内心的一种精神利益，并通过一定的形式表达出来，主要是一种受习俗和道德调整的行为自由。

　　作为一种民事权利的祭奠权，则仅指死者近亲属对死者寄托哀思的一种权利。法律之所以应当从广义的祭奠行为中抽象出这一权利进行保护，是因为对死者的祭奠行为，是死者近亲属人格的发展和完满的实现，不仅涉及到死者近亲属的内在人格利益，同时也可能影响到死者近亲属的外部社会评价。当然，对死者近亲属祭奠权的侵权行为，主要是给其造成精神痛苦，而随着社会的发展，“对于内在人格的救济成为法律关注的重点”。民法对于侵害死者近亲属祭奠权从而使其遭受精神痛苦的行为应当予以救济，而司法实践中不容回避的现实也表明，将祭奠权上升为一种法定民事权利是刻不容缓的问题。

　　2．祭奠权民事法律关系

　　（1）主体。笔者认为，基于民间的习俗以及司法实践经验，祭奠权的主体应当限定为死者的近亲属。有学者认为应当以与死者有亲属关系的自然人作为祭奠权的主体，此种观点与现行我国立法精神不符。《最高人民法院关于确定民事侵权精神损害赔偿责任若干问题的解释》中将自然人死亡后，精神损害赔偿的请求主体也仅限定于近亲属，这其实是对死者人格利益的一种延伸保护，也表明我国法律仅认可死者近亲属对于侵权行为产生的精神利益损失，而不宜将此精神利益的保护扩大至其他亲属，因为近亲属与死者关系密切，其受到侵害所导致的精神痛苦比其他人更严重、更应受法律保护。而如果将保护范围扩大，不仅造成诉讼资源的浪费，也使法律的触角越过了道德的边界。

　　（2）客体。祭奠权的客体是指死者近亲属的人格利益，即死者近亲属对死者进行安葬、祭奠、保管遗体和竖立墓碑等行为自由。

　　（3）内容。祭奠权的内容主要包括对死者进行祭奠的一系列权利义务，具体权利包含对死者死亡事实的知情权，对遗体、骨灰的占有权，以妥善的方式安葬死者的权利，对死者进行悼念行为的权利，在墓碑上署名的权利，保持墓葬完整的权利等等。祭奠权的义务既包括作为的义务，如通知死者近亲属死者死亡事实的义务、在墓碑上对死者近亲属署名的义务等；也包括不作为的义务，如不得擅自安葬死者的义务、不得侵害遗体、骨灰的义务、不得妨害其他近亲属行使祭奠权的义务等等。

　　（二）祭奠权的性质

　　关于祭奠权的性质，理论界和司法实践中均有不同观点，主要观点有一般人格权说和身份权说。其中在身份权说中，又包含独立权利说和附属权利说两种观点。附属权利说认为祭奠权不是一种独立的身份权，而是亲属权、配偶权、亲权的具体内容。独立身份权认为祭奠权应该是一种独立的身份权，应当对其通过一般身份权框架进行保护。一般人格权说认为祭奠权是一种人格权，这一观点为本文开篇案例所持有，也见诸于部分学者观点。

　　笔者认为，祭奠权是一种比较特殊的一般人格权，即基于近亲属关系享有的人格利益。一方面，祭奠权虽然是因为近亲属身份而产生，尽管近亲属身份已经随着死者的死亡事实而消灭，但近亲属的内在人格，或者近亲属的精神利益，却并未随之消灭。因此就死者近亲属的祭奠权而言，保护的并非是身份关系或者是死者的精神利益，而是死者近亲属的精神利益，故祭奠权应属人格权。

　　另一方面，从权利客体来看，人格权客体是人格利益，身份权客体是身份利益。人格利益是人之所以为人的资格，而身份利益具有双重性。祭奠权的客体是死者近亲属对死者进行安葬、祭奠、保管遗体和墓葬等行为自由，祭奠权的行使没有相对人，也没有法定义务，不具有双重性。就对死者的安葬权利而言，尽管对死者妥善安葬受到道德和伦理驱使，但我国民法中并未将安葬死者作为一种民事义务而加以规定，如果近亲属不行使祭奠权，其也并未侵犯任何人的权利，即使有义务，也仅是一种道德义务，而非法律意义上的义务。因此，祭奠权突出保护的是死者近亲属的一种人格利益，是一般人格权。

　　二、祭奠权的法律保护

　　通过上述分析，我们发现祭奠权是一种人格权，它不仅体现生者的利益，而且还关乎死者；它不仅是一种法律的制度，更应该需要道德的调整；它不仅有着权利，同时也联系着一定的义务。基于这些特殊性，笔者认为，对祭奠权进行法律保护应当遵循下列四个原则：公序良俗原则、尊重死者意愿原则、共同协商原则、权利限制原则。

　　（一）公序良俗原则

　　公序良俗是公共秩序和善良风俗的合称，公序良俗原则是民法的一项基本原则。民法规范作为伦理性规范，不能无视公序良俗的要求和影响。更何况，祭奠权作为一种与死者相关联、事关伦理、道德性较强的权利，自然更应该受到公序良俗的制约，祭奠权的行使首先要尊重公共秩序和善良风俗，否则便不能为法律所保护。

　　另外，如本文开篇所述，祭奠行为主要是一种社会习俗，受到习惯的调整，成为民事权利的祭奠权仍然应当受民事习惯所支配，具备习惯法的一些特征，祭奠权的行使不能违反一般人内心基于公序良俗的判断，行为人应当以公序良俗原则作为权利行使的基本准则。

　　（二）尊重死者生前意愿原则

　　实践中，死者生前订立遗嘱的现象并不少见；在遗嘱中，除了对财产的分配外，还有对自己 “身后事”的安排。对于这种特殊遗嘱效力的处理，即在行使祭奠权的时候到底是生者还是死者的意愿为主，出现了两种不同的观点：一种观点认为应当保护近亲属的相关祭奠权；另一种观点认为应当保护死者的意愿。

　　笔者认为，当死者生前已经对以后关于自己死亡时近亲属的祭奠权行使作出安排时，应当尊重死者生前的意愿，祭奠权的行使应该按照遗嘱的规定。

　　祭奠权是一种比较特殊的人格权，虽然保护的是死者近亲属的人格利益，但这种人格利益产生的原因是基于近亲属身份关系，尽管死者的利益不为法律所保护，但祭奠行为仍然涉及到公众对死者的评价，某种意义上可以被视为生者的一种“期待利益”。因此，祭奠权的行使应当尊重死者的意愿，只要不违反社会公序良俗，死者的意愿就应该得到执行，这样有益于对社会的稳定。

　　（三）共同协商原则